新会计准则把相关投资业务由原来的3类细分为5类进行核算，其中“长期股权投资”是原投资准则已有的分类，单独适用于《企业会计准则第2号—— 长期股权投资》；“贷款和应收款项”是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产，主要是指银行类金融机构的贷款和应收款项，其账务的相关规定与1日准则的区别不大；“持有至到期投资”相当于旧准则的“长期债权投资”，新旧准则区别主要在于删除直线法而按实际利率法计算其摊余成本及各期利息收入；新会计准则提出了“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”两个新慨念，本文仅对两者之问会计处理的不同略作对比探讨，以供同行商榷。

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的划分

《企业会计准则第22号—— 金融工具的确认和计量》(以下简称CAS22)第七条规定，金融资产应当在初始确认时划分为以公允价值订量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产。

根据CAS22第九条、第十八条规定，交易性金融资产主要足指企业为了近期内出售而持有的金融资产，在活跃的市场上有报价且持有期限较短。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二：级市场购人的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产；可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购人的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。《企业会计准则实施问题专家工作组意见》(以下简称《专家工作组意见》)中指出：相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

交易性金融资产与可供出售金融资产的具体划分主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。虽然CAS22第十九条明确规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而，这并不能从根本上杜绝企业在利益驱动F，对交易性金融资产和可供出售金融资产进行分类的操纵。对此，《 家工作组意见》指出：“企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。”《专家工作组意见》虽对企业管理层利用金融资产分类差异进行利润操纵的行为进行了限制，但无法做到完美无缺。目前我围企业会汁准则规定上市公司最短财务报告披露期为季报，即第一季财务报告披露时问住4月30日前，第二季财务报告披露时间在lO月3O日前一如果企业与会计师事务所达成了某种默契，企业管理层仍可利用季报定期披露的真宅，根据需要补充金融资产分类的正式书面文件记录而达到操纵利涧的目的。

金融资产价格的波动受到政治、经济乃至投资者的心理等诸多因素的影响，有时还会非理性的、非暂时性的偏离价值的中枢。交易忭金融资产以赚取短期交易差价为目的，已小再受到“短期投资主要足利用正常经营中暂时性闲置的资金”的限制。实务中，在当前市场情况下，与企业进行交易性金融资产投资时的初衷不相符时，即使交易性金融资产的实际持有时问将超过一年，企业也可能会做出小按原计划将交易性金融资产强行平仓的决策；相对而言，在“持有意图不明确”的前提下，市场情况的变化也可能导致企、将持有的可供出售金融资产在短期内出售。据此，可供出售金融资产与交易性金融资产的分类将流于理论层向而无实质性的指导意义。笔者认为，为减少企业管理层利用金融资产分类筹异进行利润操纵的可能性，应将交易性金融资产科目与可供出售金融资产科目进行合并。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理

大量采用公允价值计量属性是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要标志，这有利于我国资本市场的健康发展和对外开放。历史成本只是代表资产取得时所付出的成本代价，并不表明其现行价值，当然更不能体现其未来的获利能力；公允价值实质上是完全市场对资产或负债现行价值的评估，突破了传统会计采用历史成本计量只提供过去会计信息的局限性，其反映的会计信息更具决策有用性。在资本市场中，在交易性金融资产和可供出售金融资产的价格经常性波动下，公允价值计量属性在可靠性方面要优于历史成本，更有利于会计信息使用者动态地了解企业当前所持有金融资产的真实价值，有效评价企业把握资本市场投资机会、风险控制和变现能力，进而作出适当的投资决策。旧准则下企业在期末对短期投资按成本与市价孰低法计量，仅确认金融资产持有期间的跌价损失，不反映未实现收益，虽体现了谨慎性原则，却有悖于国际会计准则提倡的资产负债表观(即全面收益观)。新会计准则下交易性金融资产与可供出售金融资产的初始计量、后续计量和期末计价均采用公允价值计量，但在初始成本的计量、持有期间未实现损益的处理等方面存在明显的不同。

(一)交易费用的会计处理

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

CAS22第三十条规定，企业初始确认金融资产应当按照公允价值汁量。对lf以公允价值计量且其变动汁人当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。也即是说，在取得交易性金融资产时，交易费用应计入“投资收益”，实行费用化原则；取得可供出售金融资产时，交易费用应计人投资成本，实行资本化原则，与旧准则下短期投资相关交易费用的会计处理相同。

笔者认为，对交易性金融资产的相关交易费用仍宜实行资本化原则，理由有四：第一，交易费用实行资本化处理，使金融资产的入账价值符合实际成本原则，更体现资产的定义；第二，交易费用实行费用化处理，直接作为投资费用以“投资收益”反映，存金融资产实际处置H寸 能准确反映其真实的投资损益，混淆已实现损益与末实现损益的涵义；第三，实务中，交易费用相对取得的交易性金融资产的公允价值而言数额较小，对损益及资产价值的影响可以忽略不计，不会误导会计信息使用者的判断；第四，既然实务中可供出售金融资产与交易性金融资产难于明确分类，交易费用的处理方法则应保持一致，既呵简化核算，又不会形成所得税暂时性差异。

(二)公允价值变动的会计处理

金融资产未实现损益是指金融资产公允价值变动形成的利得或损失。

根据国际会计准则第32号(IAS32)的要求，对金融工具的范围和性质的披露应包括可能影响未来现金流量的金额、时间、确定性的重要条款和条件。IAS遵循资产负债表观确认收益，即全面收益概念。从会计确认角度比较，收入费用观依据收入实现原则，采用历史成本计量属性并通过收入与费用的配比来决定收益，不确认未实现损益，资产和负债的价值增减须到实现时再予以报告。因此收益确认的及时性差，当期收益报告不够全面；资产负债表脱下，收益的确认是基于对期初、期末资产和负债的计价，净资产的增减部分就是会计损益，收益报告包括已实现损益和未实现损益，会计信息的全面性、及时性和相关性高。我国财务报告目标由过去的损益表观向资产负债表观转变，是我国财务会计理念的一次重大变革。CAS22第三十八条规定，资产负债表日，除与套期保值有关外，交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失，按公允价值大于(或小于)账面价值的差额，借(或贷)记“交易性金融资产—— 公允价值变动”科目，同时贷(借)记“公允价值变动损益”科目。处置时，将原计入金融资产的公允价值变动转出，借(或贷)记“公允价值变动损益”科H，贷(或借)记“投资收益”科目；可供出售金融资产公允价值变动彤成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，借(或贷)记“可供出售金融资产—— 公允价值变动”科目，贷(或借)记“资本公积— — 其他资本公积”科目。在该金融资产终止确认时转出，借(或贷)记“资本公积—— 其他资本公积”科目，贷(或借)记“投资收益”科目。换言之，利润表中既列报交易性金融资产和可供出售金融资产处置时的已实现损益，也包括持有期间因公允价值变动产生的未实现损益；而资产负债表只列报可供出售金融资产持有期问公允价伉变动产生的未实现损益。

根据资产负债表观，除业主投资和派给业主歉以外，所有资产价值增减的结果都属于业的业绩，无论是 实现，其性质都是一样的。新会计准则下，可供⋯售金融资产的未实现损益绕过利润表，直接反映资产负债表的所有者权益中，使得利润表反映的信息内容 完整，决策有用性降低。笔者认为，应消除对可供出售金融资产未实现损益的会计处理的区别，使之与交易性金融资产未实现损益的会计处理保持一致。

(三)资产减值损失的确认

CAS22第四十条规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

据以分析，交易性金融资产以公允价值进行计量，减值损失已在公允价值变动损益中反映，并计人当期损益，故不再汁捉减值准备；尽管可供出售金融资产也以公允价值计量，但公允价值的变动计入资本公积而未计入损益，故仍需计提减值准备，以避免利润虚增。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额，借记“资产减值损失”科日，贷记“可供出售金融资产—— 公允价值变动”科目，贷记“资本公积—— 其他资本公积”科目 需耍注意的是，可供出售金融资产发生的减值损失，不得通过损益转回，应通过资本公积转回。与之不同的是，持有至到期投资、贷款和应收款项的减值损失是通过损益转同的。

来源/：宋文忠《商业会计》2010年第16期